(omissis)
RILEVATO CHE
1. Con un primo avviso di accertamento – notificato ad (omissis) e (omissis) in qualità di soci, per una quota pari al 50 per cento, della @3Se@ Snc di (omissis) & Co. in liquidazione, cancellata dal registro delle imprese in data 1° dicembre 2009, e quanto al secondo anche in qualità di liquidatore – l’Ufficio contestava per l’anno di imposta 2008 e con riferimento alla società una maggior reddito ed un maggiore volume della produzione. In particolare l’Ufficio contestava la causa di un contratto di reverse convertibile bond stipulato dalla società con la Vab Finance B.V. appartenente al gruppo Deutsche Bank.
Con separati e conseguenti avvisi di accertamento l’Ufficio rettificava ai fini Irpef il reddito di ciascuno dei due soci ex art. 5 t.u.i.r.
L’Ufficio, infine, notificava al Ri.Lu. cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 – ter d.P.R. n. 600 del 1973 con la quale recuperava il credito di imposta figurativo esposto in dichiarazione per l’imposta assolta all’estero sui dividendi percepiti in ragione della medesima operazione.
2. I due contribuenti impugnavano innanzi alla C.t.p. i due avvisi di accertamento loro notificati; ovvero, entrambi impugnavano l’avviso societario e ciascuno di loro l’avviso personale. (omissis) impugnava anche la cartella di pagamento.
3. La C.t.p., disposta la riunione dei giudizi, rigettava i ricorsi.
4. La C.t.r. rigettava l’appello proposto dai contribuenti. In particolare, in motivazione, in primo luogo disattendeva l’eccezione dei contribuenti di “nullità – inesistenza” degli avvisi di accertamento per vizio della sottoscrizione; di seguito osservava che l’appello, per il resto, non poteva che incorrere nella declaratoria di inammissibilità in quanto dal medesimo non si desumeva quali fossero i capi della sentenza specificamente censurati né i motivi proposti e che, pertanto, il ricorso non rispondeva ai requisiti di cui all’art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992. La C.t.r. evidenziava che la C.t.p. aveva argomentato circa l’insussistenza dei requisiti per il riconoscimento di una fiscalità privilegiata e sulla sussistenza di un disegno fraudolento e che alcuna critica era stata formulata. Aggiungeva che l’appello era “altrettanto infondato” quanto alla dedotta nullità degli avvisi di accertamento in quanto intestati ad una società ormai estinta, atteso che l’avviso societario era stato notificato espressamente nella loro qualità di liquidatore il primo e socio il secondo e, come tali, responsabili; che la notifica ai soci era legittima; che parimenti infondato era il motivo relativo alla richiesta di archiviazione formulata dalla Procura della Repubblica con riferimento ai medesimi fatti oggetto dell’avviso di accertamento.
5. Il solo (omissis) ha depositato memoria ex art. 380 – bis 1 cod. proc. civ.
CONSIDERATO CHE
1. (omissis) propone otto motivi di ricorso.
1.1. Con i primi tre motivi (sub A) censura la pronuncia di inammissibilità dell’appello.
1.1.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Censura l’incoerenza della motivazione nella quale coesistono una pronuncia di inammissibilità per carenza degli specifici motivi di ricorso ed il rigetto di ogni singolo motivo, ad eccezione di quello relativo alla richiesta di riesame nel merito della controversia.
1.1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992.
Censura la sentenza impugnata per aver pronunciato l’inammissibilità dell’appello, pur decidendo su alcuni dei motivi, e per aver denegato di pronunciarsi sul merito della questione.
1.1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992.
In via subordinata, e per l’ipotesi in cui si ritenga che la pronuncia di inammissibilità resa dalla C.t.r. investa, non l’atto, ma uno dei motivi, censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto del carattere devolutivo pieno dell’appello, non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto a ottenere il riesame della causa nel merito.
1.2. Con ulteriori quattro motivi (sub B) (omissis) censura la sentenza impugnata nella parte in cui si è pronunciata, in dispositivo, per il rigetto dell’appello.
1.2.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ.
Assume che la pronuncia, dal contenuto contraddittorio in quanto nonostante la declaratoria di inammissibilità ha deciso nel merito dei motivi, viola i principi del giusto processo.
1.2.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ.
In via subordinata, censura la sentenza per mancanza di motivazione o per motivazione apparente con riferimento al mero rigetto dell’appello nel merito della controversia senza alcuna esplicitazione del percorso argomentativo seguito.
1.2.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 53 Cost., dell’art. 37 – bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600.
Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ravvisato l’esistenza di un disegno fraudolento nell’operazione intercettata dall’Ufficio.
1.2.4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112, 115,116 e 132 cod. proc. civ.
Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto infondato il motivo di appello con il quale si evidenziava che in sede penale, per i medesimi fatti, la Procura aveva richiesto l’archiviazione.
Osserva che la C.t.r., dopo aver rilevato l’insussistenza di un vincolo pregiudiziale di giudicato, non si è comunque pronunciata nel merito, sicché la sentenza è viziata per omessa pronuncia.
1.2.5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, rappresentato dal provvedimento di archiviazione reso dal Tribunale.
2. (omissis) propone quattro motivi.
2.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 136 Cost.; dell’art. 30, terzo comma, legge 11 marzo 1953, n. 87, dell’art. 42, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n 212, dell’art. 2697 cod. civ.
Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha rigettato il motivo con il quale si era eccepita la nullità o inesistenza degli atti impositivi impugnati per vizio della sottoscrizione. Assume che la C.t.r. non ha tenuto conto della sentenza n. 37 del 2015 che ha dichiarato incostituzionale l’art. 8, comma 24, D.Lgs.2 marzo 2012 n. 16 e della sua efficacia retroattiva.
2.2. Con il secondo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e degli artt. 2312,2495 e 2697 cod. civ.
Censura la sentenza impugnata per aver rigettato il motivo con cui aveva eccepito la nullità dell’atto impositivo societario in quanto notificatogli, a fronte della pregressa estinzione della società, in qualità di ex liquidatore senza alcuna allegazione della sua responsabilità.
2.3. Con il terzo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 36D.Lgs. n. 546 del 1992 pe omessa motivazione.
Censura la sentenza, con riferimento alla questione di cui al secondo motivo, per omessa motivazione.
2.4. Con il quarto motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 342 cod. proc. civ.
Censura la sentenza impugnata per aver rigettato l’appello sul presupposto erroneo che i motivi formulati fossero privi di specificità.
3. Va premesso che la sentenza impugnata in primo luogo esamina e disattende il motivo di appello con il quale i contribuenti avevano invocato la nullità – inesistenza degli atti impositivi per vizio della sottoscrizione. Per l’effetto conclude affermando sul punto che “sotto tale profilo, pertanto, l’appello si manifesta privo di pregio”.
La sentenza prosegue rilevando che i contribuenti, dopo aver eccepito la nullità – inesistenza degli atti impositivi, avevano riproposto la ricostruzione dei fatti sottesa a detti ultimi e le medesime doglianze manifestate in primo grado ed afferma: “In proposito, rileva il Collegio che l’atto di appello, nel quale non vengono esplicitati gli specifici motivi di gravame, non possa che incorrere nella declaratoria di inammissibilità, al pari dell’ipotesi in cui l’appellante si limiti a riproporre i medesimi motivi già esposti nel ricorso di primo grado, senza nulla eccepire sulle ragioni poste alla base della sentenza resa – per altro, nella specie, con congrua e corretta motivazione – dai Giudici di prime cure”.
La sentenza prosegue affermando che i primi giudici avevano ampiamente argomentato circa l’insussistenza dei requisiti per il riconoscimento di una fiscalità privilegiata e che alcuna critica è stata formulata sulle puntuali motivazioni, sì da incorrere nella declaratoria di inammissibilità; che, altrettanto infondato si manifestava il gravame con riferimento alla nullità degli avvisi di accertamento in quanto intestati ad una società; che doveva ritenersi legittima la notifica dell’avviso di accertamento; che, infondato, era il motivo impugnatorio relativo all’archiviazione in sede penale.
La sentenza si conclude con un dispositivo di rigetto dell’appello.
4. Così ricostruita la struttura del provvedimento impugnato, deve rilevarsi che la C.t.r. si è pronunciata sul merito del motivo di appello relativo al vizio di sottoscrizione degli atti impositivi. Ha, ritenuto, viceversa, inammissibili gli ulteriori motivi per difetto di specificità in quanto mera riproposizione delle censure mosse in primo grado. Ciononostante, si è pronunciata nel merito quanto alla nullità dell’avviso di accertamento in quanto intestato a società estinta ed alla notifica del medesimo ai soci.
5. I motivi sub A) del ricorso di (omissis) ed il quarto motivo del ricorso di (omissis), con i quali si censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto inammissibile l’appello (o comunque i motivi ulteriori rispetto al primo) per difetto di specificità, sono fondati.
5.1. Nel processo tributario, l’indicazione dei motivi specifici dell’impugnazione, richiesta dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53 non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’appello, richiedendosi, invece, soltanto una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza. È, pertanto, irrilevante che i motivi siano enunciati nella parte espositiva dell’atto ovvero separatamente, atteso che, non essendo imposti dalla norma rigidi formalismi, gli elementi idonei a rendere specifici i motivi d’appello possono essere ricavati, anche per implicito, purché in maniera univoca, dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni” (v. Cass. n.1224/ 2007; n.7393/2011). Questa Corte ha, anche di recente, ribadito che allorché “il dissenso della parte soccombente investa la decisione impugnata nella sua interezza” ed “esso si sostanzi proprio in quelle argomentazioni che suffragavano la domanda disattesa dal primo giudice”, la sottoposizione al giudice d’appello delle medesime argomentazioni adempie pienamente l’onere di specificità dei motivi (Cass. n. 8185/15; Cass. n.14908/2014). In particolare, ai sensi dell’art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, il ricorso in appello deve contenere i “motivi specifici dell’impugnazione” e non già nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 3064/12). Nella specie, peraltro, l’atto di appello (il cui contenuto è riportato, in ossequio al principio di autosufficienza in ricorso) recava singoli paragrafi dedicati a confutare o commentare l’omessa pronuncia della C.T.P. rispetto a ciascun motivo di impugnazione.
5.2. La C.t.r., nel ritenere inammissibili i motivi di appello perché mera riproposizione delle censure mosse in primo grado, non si è attenuta a questi principi.
6. I motivi sub B) del ricorso di (omissis), ed il secondo ed il terzo motivo del ricorso di Ri.Lu. relativi alla pronuncia di merito sono, pertanto, inammissibili.
Per orientamento consolidato di questa Corte qualora il giudice, dopo una statuizione di inammissibilità (o declinatoria di giurisdizione o di competenza), con la quale si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l’onere né l’interesse ad impugnare, con la conseguenza che è ammissibile l’impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l’impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta ad abundantiam nella sentenza gravata(Cass. Sez. U. 20/02/2007, n. 3840 ribadita, tra le altre, di recente da Cass. 29/01/2024, n. 2722).
7. Il primo motivo del ricorso di (omissis) è infondato.
7.1. Questa Corte ha chiarito che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’Ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. 19/04/2019, n. 11013).
Va inoltre ricordato che In tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 – 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (Cass. 26/02/2020, n. 5177 seguita da giurisprudenza consolidata. Tra le più recenti cfr. Cass. 05/02/2024, n. 3292, Cass. 10/01/2024, n. 1000).
7.2. La C.t.r., rigettando il motivo, si è attenuta a questi principi.
8. In conclusione, il ricorso di Gu.An. va accolto con riferimento ai motivi sub A) e dichiarato inammissibile quanto ai motivi sub B). Il ricorso di Ri.Lu. va rigettato con riferimento al primo motivo; va accolto con riferimento al quarto motivo, e dichiarato inammissibile con riferimento al secondo ed al terzo motivo; la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini d cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti; e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 5 marzo 2024.
Depositato in Cancelleria il 28 marzo 2024.
