FATTI DI CAUSA
1. Elettrotecnica Pergolo Srl adì la Commissione Tributaria Provinciale di Genova chiedendo l’annullamento dell’avviso di irrogazione sanzioni con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva irrogato per il periodo di imposta 2010 la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’art. 7, comma 4 – bis, del D.Lgs. n. 471/97, conseguente alla contestata tardiva comunicazione in via telematica all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione di intento.
2. La società contribuente oppose l’inesistenza giuridica dell’atto impugnato, per essere lo stesso stato sottoscritto da un soggetto non avente la qualifica necessaria, nonché la carenza di delega. Nel merito addusse che l’inoltro della dichiarazione telematica era stato tempestivo ed invocò l’applicazione del principio di legalità, con riferimento alla modifica della disciplina della materia avvenuta con il D.Lgs. n. 175/2014, e, in subordine, la sproporzione tra la sanzione comminata e la violazione contestata alla società.
L’ufficio, costituitosi, contestò l’avverso ricorso, chiedendone il rigetto.
3. La C.T.P. accolse il ricorso ritenendo che non fosse condivisibile la doglianza secondo la quale l’atto sarebbe stato viziato per non essere stato sottoscritto da persona rivestente la qualifica dirigenziale ma che sussistesse, comunque, un vizio di delega poiché, affinché “possa sussistere un valido provvedimento di delega, è necessario che la stessa contenga specificatamente, tra l’altro, l’indicazione delle esigenze di servizio che la motivano, indicazione nella specie mancante”.
4. Avverso detta decisione l’Ufficio propose appello, chiedendo la conferma della legittimità del gravato avviso di irrogazione sanzioni. Con il primo motivo l’Ufficio addusse che i giudici di primo grado avessero deciso ultra petitum poiché la nullità della delega, come prospettata tramite una successiva memoria illustrativa, costituiva un motivo nuovo rispetto a quelli contenuti nel ricorso, con specifico riferimento alla forma ed alla sostanza della delega, sicché il Collegio giudicante non avrebbe potuto autonomamente rilevarne i profili di illegittimità, indicati invece nella motivazione della sentenza. Si precisò che, al contrario, che per giungere all’annullamento dell’atto impugnato, avrebbe dovuto far capo ad eccezioni in senso proprio, proposte dalla parte ricorrente in sede di ricorso introduttivo, oppure tramite rituale specifica integrazione dei motivi, mentre nella specie non risultavano proposti specifici motivi sulla validità della delega.
Con il secondo motivo si prospettò che il gravato atto impositivo fosse stato ritualmente sottoscritto da un incaricato di mansioni dirigenziali, su apposita delega conferitagli dal Direttore dell’Ufficio. La C.T.R. respinse il ricorso affermando, per quel che rileva in questa sede, che l’Agenzia non avesse dimostrato il corretto esercizio del potere, dimostrazione della quale era invece onerata. In particolare si statuì ciò “non potendosi perciò ritenere che il diverso funzionario sia stato efficacemente delegato, neppure può ritenersi soddisfatto il requisito di sottoscrizione previsto a pena di nullità dall’art. 42, commi 1 e 2 del D.P.R. n. 600/1973 (cfr. Cass., 11013/2019). Pertanto deve confermarsi l’illegittimità della delega per cui è causa, con conseguente annullamento degli atti impugnati”. Avverso la prefata decisione ricorre l’Agenzia con tre motivi e resiste con controricorso la società contribuente.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo si denuncia la violazione degli artt. 24 e 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992 anche in relazione all’art. 112 c.p.c., con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., nonché per illegittima integrazione dei motivi di ricorso. Il passo della motivazione censurato è il seguente “Deve essere respinto il primo motivo di appello, con il quale si deduce che i primi giudici siano andati ultra petitum per aver autonomamente rilevato i profili di illegittimità indicati nella motivazione della sentenza, senza considerare che nella specie, contenendo il ricorso solo una contestazione generica in ordine all’esistenza ed al contenuto della delega, la società avrebbe dovuto presentare un atto di integrazione dei motivi di ricorso, qualora avesse inteso aggiungere specifici motivi in ordine alla ritenuta invalidità della delega. Infatti, la relativa eccezione risulta ritualmente già proposta nel ricorso introduttivo, e successivamente chiarita nella sua portata con la successiva memoria illustrativa, sicché non occorreva nella specie alcuna integrazione dei motivi di ricorso“.
Secondo L’Agenzia essendo emersa successivamente al ricorso la questione relativa alla delega, il contribuente avrebbe dovuto integrare i motivi di ricorso ex art. 24 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
2. Con il secondo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 17, comma 1 – bis D.Lgs. n. 165 del 2001, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.
La sentenza risulterebbe, altresì, errata nel merito, nella parte in cui statuisce che deve “…ritenersi soddisfatto il requisito di sottoscrizione previsto a pena di nullità dall’art. 42, commi 1 e 2 del D.P.R. n. 600/1973“, mostrando così di aver ricondotto i provvedimenti del Direttore Provinciale a deleghe di firma per poi richiamare la contestazione della società riferita all’art. 17 comma 1 – bis del D.Lgs. n. 165 del 2001.
3. Con il terzo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’articolo 42 D.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.c.
La sentenza risulterebbe, altresì, viziata, nella parte in cui statuisce che “deve rilevarsi che da un lato la società ha proposto la precisa contestazione della mancata indicazione, nella delega conferita, delle specifiche ragioni della necessità del conferimento in questione (quali, in ipotesi, secondo le indicazioni della S.C., “carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, ecc”.) dall’altro non risulta invece che l’Agenzia abbia provveduto, nel corso del giudizio, a fornire qualsivoglia chiarimento o difesa in ordine alle dette specifiche avverse contestazioni, concernenti appunto le ragioni della delega.
Deve quindi concludersi che l’Agenzia non ha dimostrato il corretto esercizio del potere, dimostrazione della quale era invece onerata. Non potendosi perciò ritenere che il diverso funzionario sia stato efficacemente delegato, neppure può ritenersi soddisfatto il requisito di sottoscrizione previsto a pena di nullità dall’art. 42, commi 1 e 2 del D.P.R. n. 600/1973 (cfr. Cass., 11013/2019). Pertanto, deve confermarsi l’illegittimità della delega per cui è causa, con conseguente annullamento degli atti impugnati“.
Secondo l’Agenzia ricorrente, posta la diversa natura tra delega di firma e delega di funzioni, con tale statuizione i giudici della C.T.R. hanno erroneamente applicato i principi sul riparto dell’onere probatorio in ordine alla delega de qua che, in quanto delega di firma, non richiede i requisiti di carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, ecc.
4. Il primo motivo è infondato.
Dalla sentenza si evince, infatti, testualmente che l’eccezione fosse stata proposta già nel ricorso introduttivo.
Al riguardo deve aggiungersi come l’agenzia che ha sostenuto come l’eccezione non fosse stata proposta già nel predetto atto introduttivo avrebbe dovuto trascriverne, cosa nella specie non effettuata, la parte di rilievo e della delega onde consentire la valutazione delle questioni da risolvere ovvero evincersi la paventata violazione delle disposizioni indicate. Infatti per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, tale controllo deve poter essere compiuto dalla Suprema Corte sulla base delle deduzioni contenute in tale atto, alle cui lacune non è dato sopperire con indagini integrative (da ultimo Cass. 12835 del 2024).
5. Il secondo ed il terzo motivo sono fondati, e stante l’intima connessione possono essere trattati unitamente.
E’ notorio che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. n. 11013/2019; Cass. 28850/2019).
Sempre in argomento rileva Cass. n. 27871 del 2018 la quale ha statuito come l’avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, nel caso in cui la sottoscrizione non sia quella del capo dell’ufficio titolare, in caso di contestazione, incombe sull’Amministrazione dimostrare il corretto esercizio del potere.
Nella specie, trattandosi di delega di firma, il richiamo all’art. 17 comma 1 bis del D.Lgs. n. 165 del 2001 non rileva, trovando applicazione il principio di cui innanzi. Per cui il riferimento operato dal giudice di merito a Cass. n. 16844 del 2020 e Cass. n. 19190 del 2019 è fuor di luogo. L’agenzia aveva fornito gli elementi idonei al fine della valutazione in punto di validità della delega ma la C.T.R. ha erroneamente applicato i principi in tema di delega di funzioni. Ne consegue l’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, la quale regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo ed il terzo e, per l’effetto, cassa la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, la quale regolerà altresì le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma il 23 aprile 2024.
Depositata in Cancelleria il 9 luglio 2024.
